干货分享：营改增后土地增值税的征收管理与清算实务系列（三）

目录

第一部分 土地增值税的征收管理 

第二部分：土地增值税竣工清算 

一、土地增值税清算必须符合那些基本条件

（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算

（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算

二、土地增值税的“清算单位”如何确认

三、清算收入审核的方法和内容

（一）收入检查的方法

（二）收入检查的内容 

四、清算时可以扣除的项目包括哪些内容 

（一）取得土地使用权所支付的金额
（二）开发土地的成本、费用
（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格
 （四）与转让房地产有关的税金
 （五）财政部规定的其他扣除项目

五、取得土地使用权所支付的金额包括什么 

六、开发土地和新建房屋及配套设施的成本如何确认 

（一）土地征用及拆迁补偿费 

（二）前期工程费

（三）建筑安装工程费

（四）基础设施费

（五）公共配套设施费

（六）开发间接费用

七、开发土地和新建房及配套设施的费用如何确认 

八、与转让房地产有关的税金如何确认 

九、清算时其他扣除项目金额如何计算

十、转让旧房及建筑物的扣除项目如何计算 

十一、扣除项目审核的方法和内容

（一）成本检查的方法

（二）成本检查的内容

 十二、土地增值税清算后应纳税款如何计算

七、开发土地和新建房及配套设施的费用如何确认

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款：

开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）：

关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题：

1、利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；

2、对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）

房地产开发费用的扣除问题：

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

3、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
　　4、房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条1、2项所述两种办法。
　　5、土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除

为什么土地增值税清算时企业的开发费用不据实扣除，而是按照成本的5—10%计算扣除，这样做的用意是什么？

《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发〔1995〕110号）明确，开发费用之所以选择计算扣除，而不选择据实扣除，主要目的就是“为了便于计算操作”。

可以从两方面理解：

一、免于分配与归集：开发费用，属于期间费用，按年度核算，而土地增值税是按照项目进行清算。在实际工作中，一个会计年度同时会存在若干个开发项目，一个项目可能横跨若干个会计年度，如果开发费用据实扣除，那么，我们首先要将每一年的开发费用向不同的项目进行分配，其次，还要把不同年度的开发费用向同一个开发项目进行归集。工作量会很大。

二、免于审核：如果开发费用据实扣除，我们必须对所有费用进行审核，包括支出是否合理，是否取得合法有效凭证等。

实行计算扣除后，可以免除对开发费用的所有分配、归集和审核工作，大大提高清算效率。

《土地增值税实施条例细则》第七条当中的“金融机构”应怎样理解？关于借款费用的扣除应如何把握？  

根据《中国人民银行关于印发〈金融机构管理规定〉的通知》（银发[1994]198号）、《中国银行业监督管理委员会 中国人民银行关于小额贷款公司试点的指导意见》（银监发[2008]23号）、《中国人民银行关于印发〈金融机构编码规范〉的通知》（银发[2009 ]363号）规定，《土地增值税暂行条例实施细则》第七条中的“金融机构”是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：

（1）政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点；

（2）保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司；

（3）证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司；

（4）信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司；

（5）中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

小额贷款公司，属于经中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。但是，目前还没有纳入金融系统管理，从小贷公司取得贷款支付的利息不能比照金融机构借款据实扣除。

借款费用的扣除，应严格按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条、国税函[2010]22号文件规定执行，据实扣除的，最高不能超过按照“商业银行”同类同期贷款利率计算的金额。

房地产企业向个人、其他单位（含关联方）借款，费用是否可以扣除？委托其他单位、个人向金融机构借款，费用是否可以扣除？取得个人、单位委托银行借款，费用是否可以扣除？取得集团内部统借统还借款，费用是否可以扣除？

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条规定，借款利息的扣除按照以下原则把握：

（1）企业从个人、或者其他单位（含关联方）取得的借款，因不是从金融机构取得，无法取得金融机构借款证明，不能在计算土地增值税时据实扣除。

（2）企业委托其他单位或个人向金融机构借款，无论款项是否直接打入委托方账户，利息是否直接由委托方账户划出，其业务都必须是由受托方的名义办理，借款合同必须以受托方名义签订，还款单据都必须以受托方名义开具。因此，在这项活动中委托方无法拿到自己向金融机构借款的合法证明，支付的这部分利息同样不能据实扣除。

（3）企业取得的个人、单位委托银行借款，不属于金融机构借款，属于民间借贷，其借款凭据、利息单据不能视为金融机构借款证明，因此，这部分费用也不能据实扣除。

（4）企业取得的集团内部统借统还借款，其借款费用暂时应不得据实扣除。

企业的下列费用支出属于开发间接费还是开发费用？

（1）开发用地缴纳的土地使用税按照会计制度规定，不管是经营用地，还是开发用地，除投资性房地产之外，所有土地缴纳的土地使用时都应该在“管理费用”核算，在进行土地增值税清算时，土地使用税也暂时作为管理费用处理，2017年土地使用税调整至“税金及附加”科目，不计入开发成本据实扣除。              

（2）因土地纠纷发生的诉讼费、律师费诉讼是一种企业行为，诉讼的主体是以法人主体身份出现的房地产企业，而不是某一个开发项目，所以，无论是因为什么发生诉讼，其产生的诉讼费用、律师费用都应视为企业的费用，计入“企业管理费用”，不应该予以资本化计入到“开发间接费。

（3）企业开发部、预算部、材料部、技术部等部门的费用企业开发部、预算部、材料部、技术部等部门作为企业的一个常设部门，应该属于企业的一个内部管理机构，他们的职能是为企业所有项目项目进行服务，而不是某一项目的内设机构。因此，这些部门的费用应属于企业费用，发生时应计入企业“管理费用”，而不能作为项目费用，计入“开发间接费”。即使是企业只拥有一个项目，这部分费用也必须作为企业“管理费用”处理。

为什么必须区分开发间接费和开发费用？

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发间接费属于成本项目，允许据实扣除；而开发费用，属于期间费用，不允许据实扣除，是以取得土地使用权支出和开发成本之和为依据依5%或者10%计算扣除。如果企业人为将开发费用挤入开发间接费，不但虚增开发成本，还将造成费用与加计扣除的计算依据加大，最终造成扣除项目金额加大125—130%，减少应纳土地增值税，所以在实际工作中必须严格区分开发间接费和开发费用。

八、与转让房地产有关的税金如何确认

《土地增值税暂行条例实施细则》

与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号） 

细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，2016年11月10日）

1、营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

 2、营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

 3、与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加《财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会〔2016〕22号）全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

清算时，与转让房地产有关的税金应该如何计算扣除？

开发项目税金扣除应按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（五项）、《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，2016年11月10日）规定执行，具体操作时按照以下原则把握：

（1）清算时可以扣除的与转让房地产有关的税金，包括转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育附加、地方教育附加、印花税。

（2）扣除的营业税金及附加应该与清算收入相匹配，不得超过按照清算收入计算的数额。

（3）在进行土地增值税清算时，未出售房屋的收入、成本都没有进入到清算收入和清算成本中去，根据配比原则，以这部分收入为依据计算的营业税金及附加，虽然已经缴纳并已经取得合法凭证，但是不能提前计入扣除项目总额。

（4）如果企业同时开发多个项目，并且存在应缴未缴营业税金及附加，但又不能分清项目所属金额的，按照各个项目实际取得的应纳税营业额的比例进行计算分配。

（5）营改增以前，房地产开发企业缴纳的印花税随“管理费用”计算扣除，不再单独扣除。其他土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税；营改增后，在总局和当地地方税务局未明确之前，计入“税金及附加”的印花税、土地使用税、房产税等清算时仍不能扣除。

九、清算时其他扣除项目金额如何计算

干货分享：营改增后土地增值税的征收管理与清算实务系列（三）

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条：

 根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

《土地增值税宣传提纲》（国税函发【1995】110号）

 对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。

 对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号） 

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

十、转让旧房及建筑物的扣除项目如何计算

 转让、销售旧房应如何计算扣除项目金额？

 对于转让旧房的，扣除项目金额的计算，应按照《土地增值税暂行条例实施细则》、《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）、《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，2016年11月10日）规定执行，具体操作按照以下原则把握：

（１）转让旧房，有发票的，按照以下方法计算

扣除项目金额：

扣除项目金额＝购房发票金额＋购房时缴纳的契税＋综合费用＋销售税金

其中，收入总额按照契税的征收依据确认，购房发票金额按照购入房屋时发票所载金额确定，综合费用按照购房发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算：

①提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

②提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

③提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

（２）转让旧房，没有发票的，按照以下方法计算

扣除项目金额：

扣除项目金额＝评估价＋各项税费

评估价值=重置完全成本价×成新率

评估价格须经当地税务机关确认。以逃避税收为目的，进行非法评估发生的费用，不得扣除。

旧房及建筑物的评估价中已包括了已经包含了契税，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。     

（３）对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。

十一、扣除项目审核的方法和内容

（一）成本检查的方法：

 1、确认总可售面积与已销售面积：

总可售面积：建设工程规划许可证、销售许可证、大产权证 、测绘表；

已销售面积：销售合同、销控表、代销清单、视同销售业务文件、开发产品明细账、销售成本明细账；

 2、确认开发成本金额：

（1）开发总成本：概预算报告、决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同、建设部门公布的单位定额、当地公布的平均开发成本、工程施工监理记录及监理报告、原材料账户、开发成本账户。

（2）完工产品开发成本：工程竣工验收报告、成本计算单、完工产品规划面积、完工产品实测面积。

（3）已销产品开发成本：销售合同、视同销售业务文件、交房记录（入伙通知、交钥匙记录）、成本计算单。

（二）成本检查的内容：

1、正确划分清算项目成本与非清算项目成本；

2、有无利用虚增开支范围、虚提费用标准、虚构开发业务、取得虚假票据等手段虚增开发成本，成本费用支出明显不合理，额度过大的情形；

3、甲供材成本是否重复扣除；

4、有无将开发费用挤入开发成本的某一项目中去；

5、有无预提开发成本费用的情况发生；

6、有无利用关联方承包或分包，增加或者减少建筑安装成本造价的情形；

7、有无将关联方费用挤入开发成本的某一项目中去；

8、有无将已经由政府或者他人承担的各项费用重复除；

9、自营工程建安费用支出是否合理，记账凭证 是否合法；

10、同时开发多个项目的、一次性取得土地分析开发的、同一项目有不同类型房地产的、同一建筑物中有不同类型房地产的，各项成本费用的分摊是否正确。

11、企业实际发生的开发成本、费用是否取得了合法、有效凭证；

12、税金扣除是否符合政策规定。

十二、土地增值税清算后应纳税款如何计算

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第八条：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

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■ 专题说明

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■ 主讲内容

第一节：土地增值税清算管控必备知识

一．土地增值税管理必备知识

1．征收范围界定

2．不征税范围界定

3．不纳入征税范围界定

4．免税范围界定

5．土地增值税的纳税人

6．土地增值税的税额计算

「案 例」房产已全部销售，公司一直未取得土地使用权，是否征土地增值税？

二．土地增值税的征收管理

1．土地增值税的预征

⑴ 预缴土地增值税应注意哪些问题？预缴税款如何会计核算？

2．土地增值税的清算

「案 例」如何通过清算单位进行土地增值税的前期整体税收筹划？

「案 例」销售房屋时赠送开发产品，如何计算土地增值税？

「案 例」政府按土地出让协议规定价格回购安置房，如何确认销售不动产收入？

第二节：土地增值税清算演练

一．收入总额的确认和清算审核：

1．与收入相关的面积

2．收入总额的确认

⑴ 政府限定回迁房价格如何确认收入额？

3．收入总额的清算审核

「案 例」实测面积与合同面积存在误差如何税务处理和土地增值税清算实例解析？

「案 例」拆迁补偿案例解析及应用

二．扣除项目金额确认和审核：

1．扣除项目的扣除原则 

2．土地成本的归集和分配 

⑴ 土地成本的构成内容

⑵ 土地成本的具体归集和分摊

⑶ 拆迁安置费在土地成本确认中的具体应用

⑷ 土地征用及拆迁补偿费的入帐票据

⑸ 土地成本确认中的相关问题及涉税风险防范

⑹ 土地成本确认中的明细申报表及注意事项

⑺ 营改增对土地成本列支的影响及风险管控：

「问 题」增值税体制下“差额计算销项税额”是否影响新项目土地成本扣除？

「问 题」开发商用原为政府垫付工程款抵顶土地出让金，这部分土地成本没有出让金票据，能否扣除？

「问 题」母公司拿地子公司开发下，母公司名头出让金票据是否允许子公司作为土地成本扣除？

「案 例」地价款摊销案例解析及应用

「案 例」本地安置和异地安置的具体应用案例解析及应用

「案 例」土地出让金返还的解析及应用案例

3．前期工程费的归集和分配 

4．建筑安装工程费的归集和分配：

⑴ 房屋装修费用如何扣除？有哪些涉税风险？营销设施装修如何扣除？

⑵ 房地产开发成本凭证或资料不全清算如何处理？

⑶ 单栋建筑物含不同类型房地产，清算时如何利用层高系数法计算其建筑成本？

⑷ 商住一体楼成本划分涉税风险把控及规划策略；工程预决算、工程定额在成本列支中的指导作用。

⑸ 混合销售和兼营下，票据结算应注意哪些涉税风险？

「案 例」单栋建筑含不同类型房产，清算时其建筑成本应如何分摊？

5．公共配套设施费的归集和分配：

⑴ 公共配套设施费如何涉税认定？

⑵ 成片开发分期清算项目的公共配套设施费用土地增值税清算时如何分摊？

⑶ 建成后产权属全体业主所有的，其成本、费用可扣除。其中“建成后产权属于全体业主所有的”如何涉税认定？

⑷ 分期开发公共配套设施滞后建设的，土地增值税如何扣除？

⑸ 分期开发的多期公共配套费税收上应如何分摊？

⑹ 红线外工程土地增值税清算时如何扣除？

⑺ 销售房产同时附赠其他开发产品土地增值税如何处理？

「案 例」房地产企业房产全部销售后，配套设施的产权转到哪里？税务机关如何掌握？

「案 例」清算时，对开发公司“在小区外为政府建公益性设施发生的费用”是否允许扣除？对该部分设施取得的进项税，土地增值税清算时如何处置？

6．开发间接费的归集和分配：

⑴ 物业启动费计算土地增值税时能否扣除？

「案 例」房地产企业同时开发多个项目，不能明确划分所属项目的共同费用、开发间接费，清算时如何计算扣除？

「案 例」利息扣除的选择实例应用

7．期间费用的处理：

⑴ 期间费用和开发间接费用如何区分？

⑵ 房地产企业哪些费用土地增值税清算时必须作为管理费用认定？

8．税金的处理：

⑴ 营改增后土地增值税税金扣除常见误区及风险把控

9．其它扣除项目金额：

⑴ 整体购买未竣工开发项目土地增值税清算时如何扣除？

⑵ 单独修建的售楼部等营销设施费，在土地增值税清算中如何扣除?

⑶ 烂尾楼收购涉税风险剖析及规划策略：

「案 例」无产权证建筑物的土地增值税计算案例解析及应用。

「案 例」精装房对土地增值税的影响解析及应用案例。

「案 例」项目横跨营改增前后，清算时收入、成本、费用、税金、加计扣除如何计算？

10．清算后再转让房地产的处理：

⑴ 以核定征收方式清算项目再转让房地产的，如何计算土地增值税？

⑵ 清算后转让房地产，土地增值税如何处理？

⑶ 清算期间转让房地产，土地增值税如何处理？清算后取得成本费用，土地增值税如何处理？

11．核定征收清算

12．土地增值税会计处理

13．土地增值税的监管

14．土地增值税清算的六大步骤

15．土地增值税清算小结

第三节：土地增值税清算检查应对

一．清算审核概述

二．案头初审 

三．实地调查取证 

四．清算主体的审核 

五．项目收入的审核 

六．扣除项目的审核

第四节：土地增值税的返避税和税收筹划

一．土地增值税的反避税

1．目前国家出台的土地增值税返避税政策有哪些？企业应关注哪些涉税风险点？

二．土地增值税的税收筹划

1．如何利用代建房、合作建房、增加扣除项目金额、税收优惠、代收费用等筹划实例。

第五节：土地增值税清算案例应用

一．基本案情 

二．检查发现情况 

三．土地增值税清算应注意的问题

第六节：专家现场与您答疑互动，学员问老师答，疑难问题不带回家。

■ 培训费用

人民币3380元/人（含授课、场地、资料、会务、现场咨询费等）

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